NOUVEAU RÉGIME D’IMPOSITION DES ASSOCIÉS DE SEL (et de SDC)

La jurisprudence du Conseil d’État bouleverse le régime fiscal des associés de sociétés d’exercice libéral (SEL) en inspirant la nouvelle doctrine de l’administration fiscale. Depuis le 15 décembre 2022, elle a livré ses nouvelles dispositions devant s’appliquer pour la première fois aux revenus 2024 (à déclarer en 2025) des associés régis par les dispositions relatives aux sociétés d’exercice libéral. Cette interprétation nous parait excessive puisqu’elle étend deux décisions relatives à deux cas d’espèces en les généralisant à tous les professionnels ordinaux.

1- À compter de l’imposition des revenus perçus en 2024 (à déclarer d’ici fin mai 2025), les rémunérations perçues par les associés d’une société d’exercice libéral (et les associés de société de droit commun -SARL ou SAS- ?) exerçant une profession libérale réglementée juridique ou judiciaire, au titre de leur activité libérale dans cette société, sont désormais imposables dans la catégorie des bénéfices non commerciaux (BNC), et non plus dans la catégorie des traitements et salaires.

2- Plus d’une année après cette décision pour le moins incohérente et foncièrement injuste (qui semble avoir été prise de manière précipitée et non réfléchie), il existe encore des zones d’ombre malgré l’approche de la date de déclaration des revenus 2024.

3- Quels sont les impacts fiscaux, sociaux, juridiques et comptables ?

4- C’est ce que nous allons détailler dans cet article résumant les principaux points confirmés et ceux en attente d’éclaircissements.

A- Genèse d’un revirement

5- Le 15 décembre 2022, l’administration fiscale a mis à jour sa doctrine en vigueur à propos de la catégorie fiscale dont doivent relever les rémunérations techniques des associés de SEL.

6- Celles-ci doivent désormais être imposées dans la catégorie des BNC afin, explique-t-elle d’appliquer les conséquences des décisions du Conseil d’État des 16 octobre 2013 et 8 décembre 2017.

7- La jurisprudence du Conseil d’Etat est ainsi interprété par l’administration fiscale de manière excessive et instaure ainsi une rupture d’égalité entre les associés de société, selon qu’ils soient associés ordinaux relevant des dispositions relatives aux sociétés d’exercice libérales ou qu’ils soient associés de tout autre secteur d’activité n’exerçant pas dans le cadre d’une SEL.

8- Ainsi, les rémunérations rétribuant l’exercice des fonctions d’un commissaire de justice, d’un notaire ou d’un avocat sont désormais assimilées à un statut de BNC et ne peuvent plus relever de la catégorie des traitements et salaires.

9- Cela entraine par conséquent l’impossibilité de bénéficier de l’abattement de 10 % de leur revenu. Ainsi, pour une rémunération identique, la base imposable à l’impôt sur le revenu augmentera de manière notable.

10- Comment deux jurisprudences concernant deux cas spécifiques d’un associé dirigeant d’une SELAS et d’un associé non dirigeant de SELAFA pourraient-elles être étendus à l’ensemble des dirigeants de SEL (et de SDC dès lors qu’ils relèvent des dispositions de SEL) ?

11- Comment expliquer ce traitement différencié dans la catégorisation fiscale de la rémunération technique d’un notaire, dirigeant d’une SELARL par rapport à celle d’un architecte, dirigeant d’une SARL ?

12- L’égalité devant l’impôt n’est plus en cours avec une rupture d’égalité sans équivoque, en défaveur des dirigeants de SEL et assimilés (voir point O).

13- Au demeurant, l’annonce tardive de cette modification importante du régime d’imposition des associés de SEL a conduit l’administration fiscale, le 5 janvier 2023, à en différer la mise en œuvre d’une année, au 1er janvier 2024, « pour les contribuables qui n’étaient pas en mesure de se conformer, dès le 1er janvier 2023, au régime d’imposition des BNC ».

B- Qui est concerné par ce changement de statut fiscal ?

14- Sont concernés tous les associés de SEL qui sont ainsi considérés comme des BNC sans toutefois être assimilés à des entrepreneurs individuels. Ainsi, leurs rémunérations techniques ne seront pas soumises à la TVA et eux-mêmes ne seront pas soumis à la CFE.

15- Donc, associés de SELARL, de SELAS ou de SELAFA, aux yeux de l’administration fiscale, vous (re)devenez des entrepreneurs individuels. La dimension multifonctionnelle de l’associé d’une société, qui existe pour l’ensemble des secteurs d’activité, est donc refusée en grande partie pour les associés ordinaux.

C- Quid des associés de société de droit commun

16- Un commissaire de justice en SAS ou un notaire en SARL pourrait-il ne pas se sentir concerné par ces dispositions ciblant explicitement les associés de SEL ?

17- Le BOFIP étant d’application littérale et ne s’interprétant pas, l’on pourrait penser que seuls les associés de SEL sont concernés.

18- Pas sûr du tout ! Et nombre d’arguments pourraient être mis en avant, avec plus ou moins de bonne foi selon la situation et la profession.

19- Le conseil supérieur du notariat a tranché cette question en rappelant que les sociétés de droit commun n’étaient plus une forme juridique possible depuis le 1er septembre 2024 pour les professions ordinales et que l’ensemble des concernés devait se mettre en conformité dans l’année qui suit. Ainsi, et par voie de conséquence, ce qui doit prédominer, c’est la fonction de notaire, invitant ainsi ses membres à se déclarer en BNC et à appliquer donc pleinement les dispositions applicables aux associés de SEL.

20- Ainsi, la réforme de l’ordonnance du 8 février 2023 supprimant le recours aux sociétés de droit commun et enjoignant l’ensemble des professions juridiques et judiciaires exerçant sous cette forme à mettre en application dans leurs statuts l’ensemble du dispositif « SEL », emporte donc pour ces professions et quel que soit leur forme d’exercice, l’application de ces dispositions du BOFIP applicables aux associés de SEL.

21- Les associés professionnels ordinaux de SARL et de SAS devraient également être concernés par ce texte dès 2024.

22- Il n’y aura plus de sujet en 2025 puisque toutes les sociétés de droit commun seront redevenues des SEL au plus tard au 1er septembre 2025.

23- Difficile donc de soutenir que les SDC n’ont rien à voir avec les SEL.

D- Quels revenus sont concernés ?

24- Sont concernés les rémunérations des fonctions techniques libérales non subordonnées (sans lien de subordination), que l’on soit en SELARL, en SELAS ou en société de droit commun.

25- Les rémunérations du mandat social ne sont pas concernées et pourront continuer d’être imposées dans la catégorie des Traitements et salaires.

26- Il en va de même pour les fonctions techniques subordonnées (par exemple un salarié n’ayant pas de participation au capital de la société dans laquelle il exerce) qui sont à imposer dans la catégorie « Traitements et salaires ».

27- Voici un schéma récapitulatif (avec les modifications en jaune) :

(Source : OEC Pierre-Yves Lagarde)

E- Distinction mandat social – fonctions techniques

28- C’est l’autre surprise désagréable de cette modification : l’exclusion de la quasi-totalité des tâches qui auraient dû relever d’un mandataire social avec une nouvelle interprétation ultra-réductrice des missions relevant d’un mandataire social.

29- Cette immixtion dans la gestion des entreprises dérange surtout quand elle est basée sur la seule interprétation de l’administration fiscale, sans texte de loi.

30- Comment expliquer cette ingérence si ce n’est par l’objectif non avoué et particulièrement manifeste : réduire à sa plus simple expression la seule source de rémunération susceptible de bénéficier de l’abattement de 10 %. Et pour cela, une seule solution, réduire à la portion congrue les tâches relevant du mandat social.

31- Le BOFIP liste ainsi de manière péremptoire les tâches pouvant relever du mandat social (laissant entendre que cette liste est limitative).

32- À cet égard, l’administration fiscale rappelle que les rémunérations perçues au titre de la fonction de gérant sont celles allouées à raison des tâches qui ne sont pas réalisées dans le cadre de l’activité libérale comme par exemple :

• Convocation d’assemblée,
• Représentation de la société dans les rapports avec les associés et à l’égard des tiers,
• Décision de déplacement du siège social de la société, etc…

33- A contrario, en sont exclues de manière assez désarçonnante, et sans que cela ne repose sur un fondement légal clair, les tâches de nature administrative qui sont inhérentes à la pratique de l’activité libérale telles que :

• La facturation du client ou du patient,
• L’encaissement, les prises de rendez-vous,
• Les approvisionnements de fournitures,
• La gestion des équipes
• ou la rédaction de documents tels que des ordonnances de prescription

34- L’administration fiscale a, une fois de plus, fait une analogie très restrictive qui n’avait pas lieu d’être, comparant ainsi les gérants d’une SELARL à un BNC entrepreneur individuel considérant que ce dernier a également la charge de l’ensemble de ces tâches administratives. La personnalité morale de la SEL est ainsi complètement effacée.

35- Pourquoi l’associé ordinal d’une SEL devrait-il subir une telle distinction en étant considéré comme un entrepreneur individuel, sans salarié, alors que l’ensemble des autres associés de tous les autres secteurs d’activité, ne le subissent pas. Nous avouons notre incapacité à apporter une réponse à cette question et avouons notre crainte de voir cette vision partiale s’appliquer à l’ensemble des secteurs d’activité.

36- L’administration conclut, à titre de règle pratique et pour tout associé ordinal qui serait dans l’incapacité de justifier de la répartition de ses deux fonctions (mandat social et fonctions techniques), qu’une part de 5 % de la rémunération d’ensemble (perçue par les dirigeants de SEL au titre de leurs activités libérales et de gérance) correspond aux revenus afférents à leurs fonctions de gérant, imposables dans les conditions de l’article 62 du CGI (traitements et salaires), qu’il soit possible de les distinguer ou non de la rémunération technique.

37- Ainsi, jusqu’à 5 % du revenu pourra être affecté à la rémunération du mandat social sans encourir de risque de devoir en justifier.

38- Comment ce taux de 5% pourrait-il être considéré avec sérieux quand il est appliqué de la même manière pour l’ensemble des situations, tant pour l’associé unique de SEL (qui ne va pas se convoquer aux assemblées…) que pour les associés de SEL d’un grand cabinet d’avocat ?

39- Pourquoi d’ailleurs se compliquer la vie en affectant si peu à la rémunération du mandat social alors que le gain fiscal en sera si faible. Cela n’en vaut presque pas la peine, objectif rempli pour l’administration fiscale.

40- L’un des seuls intérêts de continuer/débuter une rémunération du mandat social, même faiblement, est de garder une connexion possible à l’épargne salariale si elle devait être mise en place pour permettre la participation de l’associé ordinal (autre sujet : si véhicule de fonction, rémunérer le mandat social peut aider à gérer l’avantage en nature).

F- Quid du prorata de charges sociales en cas de rémunération du mandat social ?

41- Il paraît évident qu’un associé percevant :

• d’une part une rémunération de ses fonctions techniques,
• et d’autre part une rémunération pour son mandat social de gérant,
  devra effectué un prorata des charges sociales qui seront appelées sur le revenu global (cumul des deux rémunérations).

42- Ainsi, si 95 % de son revenu constitue la rémunération de ses fonctions techniques, il conviendra, dans la déclaration 2035 dans laquelle sera déclaré ce revenu, de n’y déduire que 95% de ses charges sociales globales.

43- Les 5% de charges sociales restantes seront déduites en charges dans la comptabilité de la SELARL, au même titre que la rémunération de son mandat social.

44- Pour autant, nous ne voyons pas de difficulté, en pareille situation (95/5) et pour éviter de complexifier la situation, d’indiquer dans le PV d’AG affectant les rémunérations que l’ensemble des charges sociales seront déduites dans la 2035. Un effort significatif devra être fait dans la rédaction de cette résolution (voir point 12).

45- Il n’en sera pas de même pour les charges sociales appelées sur la partie de dividendes supérieures à 10 % du capital, qui devraient être déduites dans la SELARL.

G- Que recouvre la rémunération à déclarer en BNC ?

G- Que recouvre la rémunération à déclarer en BNC ?

46- Comme nous venons de le voir, sera donc considéré comme revenu à déclarer en produits dans la déclaration 2035 la rémunération que nous qualifierons de « Superbrut » comprenant :

• Les rémunérations versées par la SEL (ou la SDC) à l’associé au titre de ses fonctions techniques
• Les charges sociales obligatoires payées par la SEL pour son associé
• Les charges sociales facultatives payées par la SEL pour son associé
• Les charges déductibles payées par la SEL pour son associé comme les honoraires de l’expert-comptable, pour l’établissement de la 2035.

H- Comptabilisation de ces décaissements au sein de la SEL

47- Dans la comptabilité de la SEL, les rémunérations et charges sociales des associés ne devront pas (plus) être comptabilisées dans les comptes 622 (honoraires), 644 (Rémunération de l’exploitant) et 646 (charges sociales de l’exploitant).

48- Le risque de perdurer avec l’utilisation de ces comptes serait de se voir reprocher par l’administration fiscale une volonté d’occulter une partie de la rémunération de l’associé en ne l’affectant pas dans le seul compte attendu.

49- Il conviendra donc de modifier les comptes utilisés pour le paiement de l’ensemble de ces postes et les imputer dans des sous-comptes 641 – Rémunération de l’associé -, avec un compte par associé et un par nature de charges, le tout étant considéré comme la rémunération brute de l’associé.

50- Au niveau de la SEL, il n’y a pas de changement puisque la même enveloppe restera déductible de l’IS. Il n’y aura pas d’impact sur le niveau du résultat de la société ni au niveau de son impôt sur les sociétés.

51- Seule la nature de la charge est modifiée, toutes étant comptabilisées en rémunération de l’associé dans des comptes 641.

52- Voici une proposition d’arborescence permettant de respecter cette comptabilisation tout en permettant de garder la distinction de la nature des charges, et ainsi de faciliter la déductibilité de ces charges au niveau de la déclaration 2035 de chaque associé.
641611 – Associé A – Rémunération nette
641612 – Associé B – Rémunération nette

641621 – Associé A – Charges sociales obligatoires URSSAF
641622 – Associé B – Charges sociales obligatoires URSSAF

641631 – Associé A – Charges sociales obligatoires CAVOM
641632 – Associé B – Charges sociales obligatoires CAVOM

641641 – Associé A – Charges sociales facultatives
641642 – Associé B – Charges sociales facultatives

641651 – Associé A – Autres charges déductives
641652 – Associé B – Autres charges déductives

I- Quelles seront les charges déductibles ?

53- Les rémunérations des associés de SEL étant imposées dans la catégorie des BNC, les charges déductibles sont celles admises dans les conditions de droit commun.

54- Concernant les frais déductibles par les titulaires de BNC, la doctrine administrative (BOI-BNC-BASE-40) dresse une liste de dépenses à laquelle les associés des SEL peuvent se reporter, sous réserve que ces dépenses soient engagées à raison de l’exercice de leurs fonctions techniques dont les revenus sont imposés dans la catégorie des BNC.

55- Concernant notamment les frais de transport entre le domicile et le lieu de travail, ces frais sont, en règle générale, inhérents à leur fonction et doivent, par suite, être admis en déduction.

56- Il appartient toutefois aux associés concernés de s’assurer que les dépenses sont bien exposées à raison de leurs fonctions techniques et ne sont pas des charges qui devraient être supportées par la SEL dans le cadre de son exploitation.

57- À cet égard, il est rappelé que l’activité libérale développée dans le cadre d’une SEL est réputée exercée par cette dernière auprès des clients. Il en résulte que les frais exposés en lien avec la clientèle sont en principe déductibles du résultat de la SEL.

58- Pour résumer : trois catégories de frais :

• Frais afférents au mandat social : c’est la SEL qui paye
• Frais afférents aux fonctions techniques qui se subdivisent en deux :
  o Ceux liés aux missions clients : c’est la SEL qui paye
  o Les kilomètres domicile / travail, les charges sociales obligatoires et facultatives : seuls ces frais pourraient être déduits dans la déclaration 2035.

59- Un mot sur la déductibilité Madelin : Quand les charges sociales Madelin sont payées dans la SEL, elles devront être considérées comptablement comme un complément de revenus (voir point 7 ci-dessus) déclarable en revenus dans la déclaration 2035 puis déduites en charge de la même déclaration 2035. La simplification, ce n’est pas encore pour 2025…

J- Option créances dettes ? Peut-on y opter pour les charges sociales ?

60- Les provisions de charges sociales dans la SEL feraient donc partie du « superbrut » dans la 2035 à la condition qu’il soit possible d’opter pour le régime « créances dettes ».

61- Notons donc qu’un risque demeure s’il est déduit dans la déclaration 2035 des provisions de charges sociales, par définition non encore décaissées en fin d’année.

62- Au vu de cette incertitude et si celle-ci devait perdurer, l’idéal serait, non pas de provisionner des charges sociales dans la comptabilité de la SEL (qui seraient reportées en charges dans la déclaration 2035) mais de moduler au fur et à mesure ses revenus sur le site de l’URSSAF pour faire en sorte de payer un niveau de charges sociales en cohérence avec le revenu fiscal de fin d’année.

K- Formalisme attendu auprès du SIE pour les associés de SEL (et de SDC)

63- La seule bonne nouvelle des informations reçues est que nous évitons le guichet unique pour l’immatriculation des associés ordinaux. L’inscription a été simplifiée et passe directement par le service des impôts, beaucoup plus prompt et avec moins d’aléas de rejet que le guichet unique.

64- Pour cela, il est nécessaire que les associés de SEL soient identifiés auprès de l’administration fiscale au plus tard avant le dépôt des déclarations de revenus 2024.

65- Cette identification passe par le remplissage du formulaire ci-dessous, à déposer sur le compte impot.gouv personnel de l’associé ordinal.

66- Le formulaire est relativement clair. Deux rubriques appellent néanmoins une remarque :

a. Le numéro SIREN : si l’associé a un SIREN personnel attribué notamment par l’URSSAF, c’est celui-ci qui doit être apposé ici, pour éviter une double immatriculation.

b. La date de clôture de l’exercice : attention, il s’agit de la date de clôture de l’associé qui figurera sur sa déclaration 2035 : toujours mettre le 31/12 !

L- Formalisme juridique fixant la rémunération

67- A la lumière de ces nouvelles dispositions et pour se prémunir de toute situation de contestation de la part de l’URSSAF ou de l’administration fiscale sur les fonctions techniques d’un associé ordinal, il convient, plus que jamais, de préciser la définition des fonctions techniques et de fixer l’organe compétent de fixation des rémunérations.

68- Dans les statuts de la SEL, la présence de la définition du statut d’associé de SEL et de ce que sont ses fonctions techniques (définition dans l’arrêt du 20 juin 2007 c.cass) : l’associé est d’abord placé sous le contrôle de l’autorité ordinale et non sous la subordination de la société, laquelle n’a pas le pouvoir de donner des ordres et des directives, d’en contrôler l’exécution et d’en sanctionner les manquements. En contrepartie de ses fonctions, l’associé ordinal reçoit une rémunération stable, fixé chaque année par l’assemblée générale ordinaire.

69- Les statuts peuvent renvoyer aux assemblées le pouvoir de fixer la rémunération des associés. Celle-ci peut aussi être contractualiser via un règlement intérieur, notamment en présence d’associés minoritaires ayant besoin d’être sécurisés dans un document en amont de leur association.

70- Il convient idéalement d’éviter de fixer la rémunération dans un pacte d’associé du fait de sa nature à demeurer confidentiel. Or en cas de questionnement de l’URSSAF, il conviendra de le transmettre en s’exposant ainsi à fournir également les autres clauses notamment de discipline lui permettant de requalifier la relation en contrat de travail…

M- Comptabilité à tenir pour établir la déclaration 2035 (travaux supplémentaires & coût d’établissement)

71- Plusieurs solutions se présentent pour l’établissement de cette nouvelle déclaration 2035, qu’il convient donc d’établir pour chacun des associés de SEL (et assimilés).

72- Il est évident que cette déclaration relève du professionnel chargé par l’associé, personne physique, d’établir la déclaration de revenus de l’année. Ce n’est donc pas nécessairement l’expert-comptable de la SELARL qui établira ces déclarations même s’il est préférable qu’il le fasse pour éviter une déperdition de l’information.

73- Etablir une déclaration 2035 pourrait signifier la tenue d’une comptabilité avec un compte bancaire dédié. En pareil cas, il conviendrait donc que chaque associé ouvre un compte bancaire qui serait dédié à la réception de ses revenus bruts provenant de sa SEL et dont les seules sorties seraient soit le paiement des charges sociales ou charges déductibles, soit le reversement de ses revenus nets vers son compte bancaire personnel.

74- Toutefois, il semble tout à fait possible de compléter cette déclaration 2035 directement sur le formulaire disponible sur le compte impot.gouv.fr de l’associé de SEL sans tenir de comptabilité dédiée ni d’ouvrir un compte bancaire dédié.

75- Pour autant et quel que soit le mode retenu pour établir cette déclaration, il y aura des travaux supplémentaires qui pourraient donner lieu à facturation complémentaire. Merci la simplification !

76- Nous ferons au mieux pour ne pas établir de facturation complémentaire en établissant directement les déclarations 2035 sur le site des impôts pour les clients dont nous avons la mission d’établissement de la déclaration de revenus de l’année 2024.

N- Impact fiscal important : jusqu’à 6 000 € d’augmentation d’impôt sur le revenu

77- Le passage de la catégorie « Traitements et salaires » à la catégorie « BNC » fait perdre l’abattement forfaitaire de 10 % existant dans la première catégorie.

78- Ainsi, pour les revenus les plus élevés, l’augmentation d’impôt sur le revenu peut s’élever jusqu’à presque 6 000 €, tout cela naturellement au moment où le gouvernement actuel, comme son prédécesseur, clame sa volonté de ne pas augmenter les impôts. Les professions ordinales apprécieront…

79- La crise économique et budgétaire actuelle était déjà bien ancrée au moment de la sortie de ces nouvelles dispositions, avec une volonté affichée de ne pas augmenter les prélèvements fiscaux. Ces nouvelles dispositions n’ont pas d’autres conséquentes matérielles qu’une augmentation d’impôt pour certaines catégories sectorielles. A quand l’extension de ces dispositions aux autres secteurs de l’économie ?

Les débats actuels sur l’adoption du budget n’ont pas fini de nous surprendre.

Cet article sera complété dès que nous recevrons plus de précisions sur les sujets non encore éclaircis.

Laïaché LAMRANI

Expert-comptable, spécialisé professions réglementées du Droit

Expert-conseil, Master de Droit et Fiscalité de l’Entreprise – DJCE

Chargé d’enseignement Panthéon Assas II

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